我国上市公司财务报表舞弊的现状及手段分析

　　摘要：我国的证券市场是一个刚从新兴市场向成熟市场过度的市场，与有几百年历史的成熟市场(尤其是美国市场)相比有较大的差距。国外发达国家发生的会计舞弊案，是成熟市场体系下的“机械故障”，而我国发生的会计舞弊案，则是转型经济环境下利益格局调整的阵痛，两者缺少可比的基础。因此，结合我国的具体国情研究财务报表审计中对舞弊的考虑问题十分必要。
　　关键词：财务报表，舞弊，手段
　　一、我国上市公司财务报表舞弊的现状
　　20世纪90年代初，上海证券交易所和深圳证券交易所相继成立，我国证券市场得到了巨大的发展。然而与此同时，上市公司的财务报表舞弊行为却愈演越烈。2009-2010年六大报表舞弊案：
　　1、原野舞弊案（会计师——深圳经济特区会计师）
　　该公司1989—1991年通过虚增销售收入、隐匿管理费用、炒卖本公司股票等手段虚增利润2.22亿元，1989—1991报表累计盈利为7742.5万元，实际累计亏损14457.5万元。
　　2、琼民源舞弊案（会计师——海南中华会计师事务所）
　　该公司1996年度虚构了5.66亿元利润、虚编资本公积金6.57亿元。虚增的利润主要来源于：
　　（1）将合作方香港冠联置业公司投入的股本及合作建房资金1.95亿元确认为收入；
　　（2）通过三次循环转帐手法，虚构收到转让北京民源大厦部分开发权和商场经营权的款项2.7亿元，从而确认收入3.2亿元；
　　（3）将收到合作言的民源大厦的建设补偿费5100万元确认为收入。该公司还将其未拥有的土地使用权和未有处置权的的民源大厦对外投资，并对土地使用权和民源大厦进行评估，评估增值作为资本公积金。上述虚构的结果导致公司的固定资产、在建工程、无形资产都大幅度增加。
　　3、红光实业管理舞弊案（会计师——成都蜀都会计师事务）
　　（1）编造虚假利润，骗取上市资格红光公司在股票发行上市申报材料中称1996年度盈利5400万元。经查实，红光公司通过虚构产品销售、虚增产品库存和违规帐务处理等手段，虚报利润15700万元，1996年实际亏损10300万元。
　　（2）少报亏损，欺骗投资者红光公司上市后，在1997年8月公布的中期报告中，将亏损6，500万元虚报为净盈利1674万元，虚构利润8174万元；在1998年4月公布的1997年年度报告中，将实际亏损22952万元（相当于募集资金的55.9%）披露为亏损19800万元，少报亏损3152万元。
　　（3）隐瞒重大事项红光公司在股票发行上市申报材料中，对其关键生产设备彩玻池炉废品率上升，不能维持正常生产的重大事实未作任何披露。
　　4、郑百文管理舞弊案（会计师——郑州会计师事务所）
　　郑百文公司上市前采取虚提返利、少计费用、费用跨期入帐等手段，虚增利润1908万元，并据此制作了虚假上市申报材料；上市后三年采取虚提返利、费用挂帐、无依据冲减成本及费用、费用跨期入帐等手段，累计虚增利润14390万元。
　　5、大东海舞弊案（会计师——海南会计师事务所）
　　大东海股份公司为取得上市资格，1993年至1997年间，虚列收入及投资收益等共计2.4亿元。其主要作法：一是虚挂应收海南国际有限投资公司、海南大东海旅游中心集团有限公司（以下简称大东海集团公司）及下属关联企业在南中国大酒店、游乐公司、滨海渡假村的消费款，虚列营业收入21307万元；二是将其承包经营海国投工业开发股份有限公司下属海南港澳国际旅游有限公司的虚假利润414万元并入本公司；三是以滨海大酒店装修收入为名，虚列其他业务收入，虚增利润1087万元。四是大东海股份公司为虚增期末货币资金数，通过大东海集团公司向海南港澳国际信托投资公司借款9325万元，但只入“短期借款”帐8500万元，入“投资收益”825万元，虚增了投资收益。五是将购买港澳信托股份中的应收股利375万元转作投资收益。以上各项扣除已计提的营业税及附加1170万元，共虚增利润2.28亿元。
　　6、麦科特管理舞弊案（会计师——深圳华鹏会计师事务所）
　　麦科特公司通过伪造进口设备融资租赁合同，虚构固定资产9074万港元；采用伪造材料和产品的购销合同、虚开进出口发票、伪造海关印章等手段，虚构收入30118万港元，虚构成本20798万港元，虚构利润9320万港元，其中1997年虚构利润4164万港元，1998年虚构利润3825万港元，1999年虚构利润1331万港元；为达到上市规模，将虚构利润9000多万港元转为实收资本，以及倒制会计凭证、会计报表、隐慝或者故意销毁依法应当保存的会计凭证。
　　上市公司会计信息失真严重，致使投资者无法做出正确的决策，动摇了投资者的信心，对证券市场和资本市场的健康发展产生了极为不利的影响。
　　二、我国上市公司财务报表舞弊的手段分析
　　我国上市公司财务报表舞弊的手段林林总总，归纳如下:
　　1.虚构或提前确认销售收入
　　虚构或提前确认销售收入是我国上市公司惯用的首当其冲的财务报表舞弊手段。其具体方式有:(l)虚构销售业务。虚构的销售业务在虚增销售收入和利润的同时，伴有应收账款甚至银行存款的虚增。(2)跨期确认收入。不正确地进行收入和利润的截止，将后一会计期间的销售收入提前至报告当期确认。(3)将非销售收入确认为销售收入。如在收取手续费条件下，将受托代销商品的销售收入确认为本公司的销售收入。(4)收入确认条件尚未完全具备时就确认销售收入。如在客户可能退货、所有权上的风险和报酬尚未转移时就确认销售收入。
　　2.非经常损益
　　财务报表上的非经常损益主要指投资收益、补贴收入和营业外收入。上市公司在进行财务报表舞弊时，经常借助巨额的非经常性损益来“迅速改善业绩”，其具体途径包括财政补贴、税收优惠、债务重组收益、股权转让收益、委托理财收益、资产置换收益、资金占用费收益、经营权和土地使用权转让收益、资产托管收益和资产租赁收益等。利用非经常损益进行财务报表舞弊有几个特点:A.常与控股股东或关联方有关，即上市公司往往与其控股股东或关联方之间杜撰一些未取得合法手续的复杂交易;B.通过控股股东或关联方的让步，如交易价格明显不公允，来改善上市公司的财务状况;C.上市公司常将非经常收益挂在往来账上，可能永远不会真正实现;D.常利用现有会计制度、准则和法规的漏洞，但随着会计规范的完善，这种舞弊在一定程度上有可能减少。
　　3.虚列存货
　　上市公司虚列存货的目的是为了少转销售成本，从而虚增营业利润。具体方式有:(l)对存货故意长期不清查盘点，或者清查后只处理盘盈不处理盘亏，将大量存货盘亏损失滞留在期末存货账户中;(2)任意分摊存货成本，降低销售成本增加利润，如按计划成本法计算产品成本，未将材料成本差异在期末在产品、产成品和本期销售产品中按比例分摊，从而人为调节利润;(3)随意改变存货发出核算方式，如在物价上涨情况下将加权平均法改为先进先出法或后进先出法，从而达到根据企业需要调控盈利的目的。
　　4.漏列负债
　　负债一般和费用紧密联系，上市公司漏列负债可以在相当大的程度上改善公司的财务状况。主要手段有:不按规定计提银行借款的利息，而是放在账外;将应付款的发票隐匿起来不入账等。
　　5.费用的任意递延和资本化
　　上市公司常常将费用任意递延和资本化，利用递延资产作为调节盈亏的“蓄水池”。如将不属于跨期摊销的费用甚至经营亏损计入“待摊费用’，、“长期待摊费用”等账户;在资产已达预定可使用状态后仍将借款费用资本化以及将无形资产研究开发费用资本化等等。此外，对摊销期限也任意而为，没有按制度或根据受益期限摊销，不符合合理性、合法性、一贯性的要求。
　　6.会计政策、会计估计的歪曲和滥用
　　上市公司经常利用会计政策和会计估计的变更来操纵利润。这类会计政策和会计估计的变更既非法定变更，亦非合理变更，而是为了粉饰业绩而故意增加或减少账面的利润，属于财务表舞弊的范畴。常见的具体方式包括:(1)通过改变坏账准备计提比例来操纵利润;(2)通过改变合并范围来操纵利润，如对某亏损的全资子公司不纳入合并范围;(3)根据利润目标的需要而将长期股权投资的核算方法由权益法改为成本法或由成本法改为权益法;(4)改变固定资产的折旧政策或折旧年限，人为减少累计折旧的计提数额;(5)改变发出存货的计价方法等，人为减少销售成本;(6)利用资产减值准备来操纵利润。
　　7.隐瞒重大事项
　　隐瞒重大事项的披露，这也是我国上市公司财务报表舞弊惯用的手段之一。隐瞒的重大事项包括:(1)关联交易。我国上市公司与关联方之间存在大量的非规范的关联交易，如与关联方之间利用交易价格的不公允来转移利润，与关联方之间存在资金往来和拆借，为关联方提供大量担保和抵押，甚至担保金额超过其净资产总额等，然而关联交易的相关信息却极少在附注中披露。(2)或有负债。如未决诉讼、未决索赔、税务纠纷、应收票据贴现、应收账款抵押及其他债务担保等。(3)期后事项。如上市公司日后发生资产减值损失;日后支付了重大赔偿;对长期合同收益的估计存在重大误差，致使出现连续巨额亏损或营运资本减损使公司持续经营能力下降;日后发生了合并、清算等重大事件。
　　了解我国上市公司财务报表舞弊的主要手法，为注册会计师审计提供了值得关注的重点区域。比如从报表项目上，注册会计师应重点关注“货币资金”、“应收账款”、“其他应收款”、“存货”、“固定资产”、“无形资产”、“待摊费用”、“长期待摊费用”、“应付账款”、“其他应付款”、“主营业务收入”、“主营业务成本’，、“财务费用”、“投资收益”、“补贴收入”、“营业外收入”等;从业务类型上，注册会计师应重点关注非经常交易、关联方交易、资产重组业务、会计政策和估计的变更、或有事项和期后事项等。