[摘 要]非居民企业出于避税考虑，通常预设特别股权架构进行间接股权转让。文章通过对税制存在问题进行分析，借鉴国际立法与实践经验，提出完善建议，以期对我国非居民企业间接股权转让的反避税有所助益。
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一、概念与实质
“非居民企业间接股权转让”，专指非居民企业(即境外投资方，或实际控制方)为了避免直接转让居民企业股权产生的税负，通过由境外中间控股公司持有居民企业的股权，后转让中间控股公司的行为结构，实现间接转让居民企业股权的交易目的。
以我国为例，根据《中华人民共和国企业所得税法》第三条{1}及其《实施条例》第七条第三款的规定{2}，通常情况下，权益性投资转让所得按照 被投资企业所在地划分所得来源地。因间接股权转让预先设置的特别股权架构，非居民企业在法律形式上转让的是其对中间控股公司的股权，因该被投资企业即中间 控股公司所在地为境外，按照上述规定，股权转让收益并非源于中国境内，没有在我国的纳税义务，我国税务机关对此似乎没有税收管辖权，故为国际避税安排留下 空间。
最为常见的是，中间控股公司一般选择注册在不征收或者以低于一般国际水平税率征收公司所得税、财产收益税的免税或低税“避税港”(如百慕大、开 曼群岛、英属维尔京群岛)。就于该“避税港”产生的间接股权转让所得，非居民企业事实上避免了全部或者大部分的税负，或延缓了纳税义务。因此，间接股权转 让作为税制未作否定规定的复杂交易模式，该行为常被作为避税策略，用于国际避税活动。
二、冲突与争议
(二)与税收法定原则的冲突
税收法定被认为是税法的最高原则，指国家征税必须有法律依据;没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。“税收法定”中的法律仅限于国家立法机关制定的法律。也就是说，作为政府部门的税务机关只能依法征税，而无权另行增加或减少纳税义务。
根据国税函[2009]698号文，税务机关可以按照经济实质对间接股权转让交易进行重新定性，一旦认定转让方非居民企业不具有合理商业目的， 企图规避企业所得税纳税义务，就可以否定境外控股公司的存在。股权转让交易收入也会被认为源于中国境内，从而应被课以预提所得税。这就与《企业所得税法实 施细则》第七条“权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定”是否来源于中国境内的规定相矛盾。被转让的中间控股公司股权，其“被投资企业”所在地 显然在境外。因此，新出台的税务部门规章实际上是突破了现行上位法(行政法规)的规定，增加非居民企业的税收负担。
另外，实质重于形式原则在适用上容易与强调税法形式的税收法定主义产生冲突。以税收公平原则理论为支撑，坚持税收法定主义框架之下法律上的实质重于形式原则，是解决该原则适用难题、治理税收规避直接有效的方法，但要根治避税依然要靠立法的完善。
(二)双重征税与税收管辖权争议
由于国税函[2009]698号文允许税务机关否认中间控股公司在税收意义上的存在，将非居民企业转让境外公司股权的所得重新认定为源于中国境 内，从而对其征收预提所得税，这就有可能造成中国与境外公司所在地，与非居民企业所在地之间税收管辖权的重叠，即使中间控股公司所在地对其股权转让所得不 征或者只征很少的所得税，非居民转让方所在地也有可能征税，非居民企业就将面临双重征税乃至多重征税，引发国家之间或者国家与地区之间税收利益的冲突以及 税收管辖权分配上的争议。双重征税不但影响到跨境投资的积极性、资本流动性和经济活性，还涉及到国家地区之间税收管辖权的划分和冲突。也许正是考虑到这一 问题的敏感性，国税函[2009]698号文件要求主管税务机关要“层报税务总局审核后”，才能对间接股权转让交易按其经济实质重新定性。
当前，税务总局依据一般反避税条款，特别是其“实质重于形式”的原则，可以从税务角度不予理会一个缺乏商业目的和实质的特殊目的公司的存在。这 意味着，税务总局将中国境外的股权转让所得重新定性为来源于中国境内的股权转让所得得到了法律依据。然而，至于中国国内的反避税条款和相关税收文件是否能 用来不予理会一个中国境外实体的存在以维护中国的征税权，这是一个有争议的国际法律及税务问题。不管怎样，上述国内法与实务处理方法可能使我国税务机关和 非居民转让方之间产生一些异义和纷争。由于我国将境外间接转让重新定性为来源于中国境内的转让所得，涉及到国际间划分征税权并且涉及境外其他国家税收管辖 权的问题，因此，我国税务机关一般不会滥用一般反避税条款去不予理会所有的“特殊目的公司”而对非居民转让方的境外股权转让所得征收中国的预提所得税。
三、完善之建议
(一)涉外税制完善――审查、修订已签订的税收协定
长期以来，吸引外资一直是我国政府执行的政策，在改革开放的初期，为了贯彻执行吸引外资、引进国外的先进技术的经济政策，我国注重同作为主要的 资本输出国的发达国家的税收协定签订。目前，我国已经同89个国家签订了税收协定。此外，还有我国内地与香港地区、澳门地区的税收安排。2008年1月， 我国同新加坡、阿尔及利亚的税收协定开始执行;2009年1月，我国同卡塔尔国的税收协定开始执行;2010年，我国同尼日利亚、塔吉克斯坦的税收协定开 始执行。这些条约对纳税人将产生很大影响，对其必须给予高度关注。
从资本利得的角度出发，当我国作为资本输入国同大多数发达国家签订税收协定时，我国在协定中的地位往往是所得的来源国。因为此时的所得是非居民 企业转让其以参股的形式对我国居民企业进行投资所形成的股权所获得的收益。而如果我国是作为资本输出国同大多数发展中国家签订税收协定时，我国在协定中的 地位往往是取得所得的企业的居民国。由于我国同发达国家签订税收协定大多以OECD范本为蓝本，因此奉行的是居民国享有原则性的征税权，仅在条约有约定的 情况下，来源地国才对资本利得享有征税权。这样一来，为国际纳税人规避我国的税收管辖权提供了可乘之机。例如目前，依照我国同韩国签订的《中华人民共和国 政府和大韩民国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第十三条的规定，以韩国作为居民国的企业转让我国境内居民企业的股权所取得的收益，仅在韩 国征税。实际上，我国最早与毛里求斯签订的税收协定也放弃了对非居民企业转让我国居民企业股权所得征税的权力，后来经过若干避税案件启示，我国政府于 2006年9月与毛里求斯政府签订了《中华人民共和国政府和毛里求斯共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定议定书》，对原协定做了修订，修 订后我国在一定条件下对该笔所得可以享有征税权，藉此堵住了通过毛里求斯进行避税的渠道。 (二)国内税制完善――提高税务机关稽查执法能力及纳税指导
国税函[2009]698号文扩大了我国的反避税范围， 将之前大量通过间接控股方式在我国投资的跨国公司纳入到反避税的审查范围内。首先，税务机关要对这些跨国公司转让股权时需要提交的资料进行审查。从中选择 稽查对象，开展案头分析和实际调查取证工作。其次，在取得证据的基础上依照我国税收法律法规作出处理。对于应当进行纳税调整的进行纳税调整，对依法不适用 我国税收协定优惠规定的驳回适用申请。再者，在一些情况下，还需要启动与他国的税收情报交换程序，获取与非居民企业征税有关的信息，甚至是与其交易关系的 第三方的税务资料，包括非居民企业的收支情况、企业结构、经营方式、与国际税收有关的国内法律情报以及防止逃避税收的情报。因此，税务机关的工作负担将会 加重。在税务机关内部合理分配职责职权成为提高工作效率的关键。
基于我国税收立法的实际，短时间内提升非居民企业股权转让所得税相关规定的立法位阶，几乎是不可能实现的。以国税总局通知、通告、批复等文件形 式为载体的税收规定仍将是税收法律规范的主体。正式的法律制定过程中，对其立法背景、目的、原则、所遵循法理等方面的研讨都会由官方文件记载保存下来，并 随最后确定的法律文本一并向公众发布。这将成为日后人们正确解读、适用法律的重要依据。而税务部门规章由于本身立法层级较低，往往又是为了对实际问题进行 及时的回应处理，制定、发布之间的时间间隔很短，基本上没有解释性的文本存在。因此，纳税人既面临从分散的文件中获取涉及相关问题的完整法律规定，并及时 予以更新的不易，更有解读、适用上的困难。这一方面会使税收申报、缴纳程序不顺畅，甚至因为对规定的误读而导致财政收入的流失，造成税收行政的低效率;另 一方面也会因为税负成本的不确定，降低非居民企业在我国投资的积极性，影响正常的经济活动和资源配置。
因此，有必要由政府部门出面对现有的有关非居民企业股权转让所得税的税收部门规章进行统一的清理、整合，在此基础上制定明确的纳税指导文本，向社会公开;对实务中的焦点问题、操作误区做出统一的解答和提示，确保非居民企业在申报纳税时有章可循。
注释
{1}《中华人民共和国企业所得税法》第三条：居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税。非居民企业在中国境内设立机构、场 所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。非居民企业在中国 境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
{2}《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条第三款：企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：(三)转 让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在 地确定。
参考文献
[1]廖益新.国际税法学[M].高等教育出版社，2008年.
[2]国际税制比较研究课题组.公司所得税制国际比较[M].中国财政经济出版社，2000年.
[3]张守文.税法原理[M].北京大学出版社，2001年.
